La Dirección General de Tributos (“DGT”), en contestación a las consultas vinculantes V0758-13 y V0757-13, de 12 de marzo, ha cambiado el criterio establecido en las consultas nº V2100-12 y V2101-12 relativo a las implicaciones de no realizar en el ejercicio fiscal en el que se produce la pérdida fiscal por deterioro de cartera el ajuste fiscal negativo por aplicación del párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (“TRLIS”),
Según el nuevo criterio de la DGT, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deberán realizar un ajuste fiscal negativo por el deterioro fiscal de sus participaciones en entidades grupo, multigrupo y asociadas en el ejercicio en el que tenga lugar dicho deterioro, no siendo admisible su deducibilidad fiscal en ejercicios posteriores, ni siquiera cuando se transmita la participación o disuelva la filial. La DGT justifica dicha interpretación con base en el hecho de que el régimen aplicable a participaciones grupo, multigrupo y asociadas es independiente de la existencia de un gasto contable, no siendo de aplicación los criterios de imputación temporal establecidos en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS.
Este es un cambio de criterio de gran calado y que puede conllevar importantes costes fiscales por deterioros fiscales no considerados en los ejercicios 2008-2011. La DGT establece de forma expresa que, “a efectos de determinar la plusvalía fiscal, en el ejercicio de la transmisión de las participaciones, se deberán tener en cuenta los ajustes fiscales negativos que se hubieran debido realizar en los ejercicios anteriores, dando lugar a una base imponible fiscal superior a la contable cuando no se hubiera deducido fiscalmente el deterioro”.

Lo anterior, en el caso de obtener una plusvalía, incrementaría la tributación en el 30% del ajuste
negativo no realizado. Adicionalmente, podría tener el correspondiente impacto contable, en la medida en que se produjera una diferencia entre el valor contable de las participaciones y su valor fiscal (considerando, en su caso, los activos por impuesto diferido registrados).

La alternativa para evitar el citado coste fiscal consiste en la presentación de declaraciones
rectificativas de todos aquéllos ejercicios en los que no se hubiera practicado el correspondiente ajuste fiscal negativo. Les recordamos que, respecto del ejercicio 2008 (asumiendo ejercicio natural), la rectificación se deberá realizar con anterioridad a 27 de julio de 2013, día en el que finaliza el plazo de prescripción.

La interpretación de la DGT podría ser contraria a la literalidad del precepto, según el cual el valor fiscal se ve reducido por “las cantidades deducidas”. No obstante, siendo una cuestión controvertida, su resolución exigiría acudir a la vía contencioso-administrativa.Por ello, recomendamos a nuestros clientes que consideren la posibilidad de rectificar los ejercicios anteriores, aun cuando esto implique la interrupción del periodo de prescripción.

Finalmente, quisiéramos apuntar una implicación adicional que, aunque no se establece
expresamente en las consultas citadas, podría derivarse de los argumentos expuestos por la DGT.
No podemos descartar que una inspección exija, respecto de los ejercicios en los que se produzca un incremento de los fondos propios, que el sujeto pasivo realice un ajuste positivo aun cuando no se hubiera realizado el previo ajuste negativo, lo que claramente ocasionaría una doble imposición en el contribuyente.