La imposición de una sanción tributaria por la incorrecta declaración de bases imponibles negativas no puede fundamentarse exclusivamente en la existencia de un error en la autoliquidación ni en la falta de diligencia exigible al obligado tributario. Para aplicar el régimen sancionador, la Administración debe acreditar de forma suficiente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, sin que proceda sancionar una conducta que responde a un descuido inmediatamente corregido y que no ha ocasionado perjuicio alguno a la Hacienda Pública.
La Audiencia Nacional, en su sentencia n.º 698/2026, de 31 de julio de 2026, recaída en el recurso n.º 877/2020, analiza la conformidad a Derecho de la sanción impuesta a una entidad por la incorrecta declaración de bases imponibles negativas (BINS) en el IS, al amparo del art. 195.1 de la LGT.
El litigio tiene su origen en un procedimiento de regularización del IS correspondiente al ejercicio 2012, en el que la Administración detectó que la entidad recurrente había imputado incorrectamente al ejercicio 1997 unas bases imponibles negativas que, en realidad, procedían del ejercicio 1996. La regularización practicada no determinó un importe adicional a ingresar ni a compensar, manteniéndose el resultado inicialmente declarado.
La Administración consideró que la conducta de la recurrente era constitutiva de infracción tributaria, al haber determinado o acreditado improcedentemente partidas negativas a compensar en declaraciones futuras. En particular, entendió que el error cometido era vencible e inexcusable, señalando que la entidad, por su condición de gran empresa, disponía de los medios adecuados para efectuar una correcta liquidación del tributo y debía haber revisado la declaración presentada.
La sociedad recurrente impugnó la sanción, alegando que la incorrecta imputación de las bases imponibles negativas se debió a un error material producido por el archivo informático utilizado para confeccionar la declaración, que provocó la presentación de declaraciones complementarias erróneas. Asimismo, sostuvo que había actuado de buena fe, que corrigió el error una vez detectado y que no existió perjuicio para la Hacienda Pública. Por ello, cuestionó la motivación del acuerdo sancionador y la acreditación de la culpabilidad necesaria.
Por su parte, la Abogacía del Estado defendió la conformidad a Derecho de los actos administrativos impugnados, al considerar que estaban suficientemente motivados y que la recurrente había actuado, como mínimo, con negligencia al no comprobar adecuadamente la correcta cumplimentación de la declaración. A su juicio, el error no podía calificarse de excusable, pues la entidad disponía de medios suficientes para evitarlo.
La Sala comienza examinando la motivación de la resolución impugnada y recuerda que, conforme al art. 239.2 de la LGT, las resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos deben contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de Derecho en que se basen y decidir todas las cuestiones suscitadas en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
En este sentido, el Tribunal considera que la remisión efectuada por el TEAC a los argumentos contenidos en el acuerdo sancionador y en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional no supone, por sí sola, una respuesta suficiente a las alegaciones formuladas por la recurrente. La mera remisión a pronunciamientos anteriores no puede sustituir el examen de las cuestiones planteadas cuando ello pueda ocasionar indefensión.
La cuestión decisiva se encuentra, sin embargo, en la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, presupuesto necesario para la imposición de cualquier sanción tributaria.
El Tribunal recuerda la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional en su sentencia núm. 76/1990, de 26 de abril, conforme a la cual las infracciones tributarias pueden sancionarse incluso a título de simple negligencia, pero no cabe imponer sanciones por hechos casuales o ajenos a toda diligencia exigible. La responsabilidad sancionadora no puede configurarse, por tanto, de manera objetiva, sino que requiere la acreditación de una conducta culpable.
En el supuesto examinado, el acuerdo sancionador consideró acreditada la negligencia de la recurrente al entender que esta era consciente, o debía serlo, de que las BINS procedentes del ejercicio 1996 ya no podían trasladarse a ejercicios posteriores. Asimismo, el TEAR apreció culpabilidad al considerar que la entidad no había observado la diligencia exigible en la confección de la declaración.
No obstante, la Sala considera que estos argumentos no resultan suficientes para justificar la imposición de la sanción, al no tener debidamente en cuenta las circunstancias concretas en las que se produjo el error, su posterior rectificación y la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública.
En efecto, la declaración inicial del IS correspondiente al ejercicio 2011 imputaba correctamente las bases imponibles negativas al ejercicio 1996. El error se produjo posteriormente, con ocasión de la presentación de una declaración complementaria, al intentar rectificar unas partidas que no suponían variación alguna en el resultado de la declaración.
Una vez detectada la incorrección, la recurrente presentó nuevas declaraciones complementarias. Aunque en una de ellas se reprodujo automáticamente el mismo error, el mismo día presentó otra declaración en la que las bases imponibles negativas quedaron finalmente imputadas de forma correcta al ejercicio 1996.
Esta secuencia de actuaciones evidencia, a juicio de la Sala, que se trató de una declaración incorrecta que fue rectificada, sin que de ello pueda deducirse la existencia de una actuación intencionada dirigida a trasladar indebidamente las bases imponibles negativas al ejercicio 1997.
El Tribunal atribuye especial relevancia a que la incorrecta declaración no ocasionó perjuicio alguno a la Hacienda Pública y a que la entidad procedió a corregir el error una vez advertido. Si bien la ausencia de perjuicio económico no constituye, por sí sola, un elemento determinante para excluir la culpabilidad, debe valorarse conjuntamente con las restantes circunstancias concurrentes.
La Sala precisa que no resulta necesario acreditar un ánimo específico de defraudar para apreciar la existencia de una infracción tributaria, pues esta puede cometerse por simple negligencia. Sin embargo, en el caso analizado, el escaso alcance de la conducta, las características del error cometido y su inmediata corrección permiten concluir que los hechos son más propios de un descuido inmediatamente corregido que de una conducta merecedora de reproche punitivo.
Por ello, la mera afirmación de que la recurrente debía haber actuado con mayor diligencia, unida a la consideración de que se trata de una gran empresa, no basta para acreditar de forma suficiente el elemento subjetivo de la infracción. La Administración debe valorar las circunstancias específicas del caso y justificar por qué la conducta desarrollada resulta efectivamente culpable, sin que sea admisible fundamentar la sanción exclusivamente en la existencia de una declaración incorrecta.
Conclusión
La resolución pone así de manifiesto que la imposición de una sanción tributaria por la incorrecta declaración de bases imponibles negativas exige acreditar de forma suficiente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, sin que baste con constatar la existencia de un error en la autoliquidación o invocar genéricamente la falta de diligencia del obligado tributario.
Cuando el error responde a un descuido en la cumplimentación de la declaración, se corrige una vez detectado y no ocasiona perjuicio alguno a la Hacienda Pública, las circunstancias concurrentes deben valorarse de forma conjunta para determinar si existe una conducta merecedora de sanción. En el supuesto examinado, al no concurrir el elemento subjetivo de la culpabilidad, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de la sanción impuesta.